本期索引
Contents
一、本月重要财税文件一览
关于印发《支持和促进重点群体创业就业税收优惠事项管理规程（试行）》的通知
支持和促进重点群体创业就业税收优惠事项管理规程（试行）
关于取消一批涉税事项和报送资料的通知
关于跨省经营企业涉税事项全国通办的通知
二、纳税问答
享受重点群体创业就业优惠政策怎么申领《就业创业证》？
以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的可以追补吗？
单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，如何确定买入价？
三、税务筹划
正确核算委托贷款，防范纳税风险
最新法规
Latest Laws and Regulations
纳税问答
Taxation Consultation
享受重点群体创业就业优惠政策怎么申领《就业创业证》？
问：享受重点群体创业就业优惠政策怎么申领《就业创业证》？
答：根据《财政部、国家税务总局、人力资源社会保障部关于继续实施支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》（财税〔2017〕49号）：“三、享受上述优惠政策的人员按以下规定申领《就业创业证》：
（一）按照《就业服务与就业管理规定》（人力资源社会保障部令第24号）第六十三条的规定，在法定劳动年龄内，有劳动能力，有就业要求，处于无业状态的城镇常住人员，在公共就业服务机构进行失业登记，申领《就业创业证》。对其中的零就业家庭、城市低保家庭的登记失业人员，公共就业服务机构应在其《就业创业证》上予以注明。
（二）毕业年度内高校毕业生在校期间凭学生证向公共就业服务机构按规定申领《就业创业证》，或委托所在高校就业指导中心向公共就业服务机构按规定代为其申领《就业创业证》；毕业年度内高校毕业生离校后直接向公共就业服务机构按规定申领《就业创业证》。
（三）上述人员申领相关凭证后，由就业和创业地人力资源社会保障部门对人员范围、就业失业状态、已享受政策情况进行核实，在《就业创业证》上注明“自主创业税收政策”、“毕业年度内自主创业税收政策”或“企业吸纳税收政策”字样，同时符合自主创业和企业吸纳税收政策条件的，可同时加注；主管税务机关在《就业创业证》上加盖戳记，注明减免税所属时间。”
以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的可以追补吗？
问：以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的可以追补吗？
答：根据《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第九条规定：“第六条企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。
企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。
企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。”
单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，如何确定买入价？
问：单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的，按照什么规定确定买入价？
答：《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第五条规定，单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的，按照以下规定确定买入价：
（一）上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。
（二）公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行（IPO）的发行价为买入价。
（三）因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。
税收筹划
Field For Tax Planing
正确核算委托贷款，防范纳税风险
近日，某市稽查局在对某电脑公司实施稽查时，发现该电脑公司“财务费用”科目有大量红字冲减记录。经逐一核对记账凭证和原始凭证，发现红字冲减均为收取某公司委托贷款的利息收入。经进一步查证委托贷款合同，确认了该电脑公司将闲置资金委托银行贷款，发放和收回委托贷款本金通过“其他应收款”科目核算，取得利息收入则用红字冲减“财务费用”科目，未按规定申报缴纳增值税。遂依法追补了该公司少缴纳的税款，并处相应罚款、加收滞纳金，三项合计58万元。
那么企业发生的委托贷款应该如何进行会计核算和税务处理，才能避免纳税风险呢？
委托贷款，是指委托人提供资金，由受托人（商业银行）根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用并收回的贷款。受托的金融机构（商业银行）在整个委托贷款的业务中只负责代为发放、监管使用、协助收回，并从中收取一定手续费之外，不会对任何的形式的贷款风险承担责任。
会计处理
根据《企业会计准则（2006年版）应用指南》有关科目及账务处理的规定：
一、“1303 贷款”科目核算企业（银行）按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项，可将本科目改为“1303 委托贷款”科目。
二、本科目可按贷款类别、客户，分别“本金”、“利息调整”、“已减值”等进行明细核算。
资产负债表日，应按委托贷款的合同本金和合同利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按委托贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“利息收入”科目（企业不设该科目时则使用其他业务收入代替），按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。
收回委托贷款时，应按客户归还的金额，借记“银行存款”科目，按收回的应收利息金额，贷记“应收利息”科目，按归还的委托贷款本金，贷记本科目（本金），按其差额，贷记“利息收入”科目。存在利息调整余额的，还应同时结转。
三、会计报表披露： 根据《企业会计准则》规定，根据实际情况，在“其他流动资产”、“一年内到期的非流动资产”或“其他非流动资产”列示。
举个简单的例子，说明委托贷款的主要账务处理。
例：A公司于2017年1月1日，委托银行发放贷款500万元，在发放委托贷款的时候支付银行手续费18万元。银行将这笔500万的资金贷给B企业并按季进行结息，委托贷款的期限为1年，年利率为6%.A公司的帐务处理如下：
1、汇出存款并支付相关的手续费，取得银行开具的增值税专用发票可以抵扣增值税进项税额
借：委托贷款 5000000
财务费用——手续费 169811.32（180000-10188.68）
应交税费——应交增值税（进项税额） 10188.68 （18000/1.06*6%）
贷：银行存款 5180000
2、每季季末计提利息（采用合同利率计算确定利息收入），并按规定计提增值税销项税额
借：应收利息 75000
贷：其他业务收入 70754.72（75000-4245.28）
应交税费——应交增值税（销项税额） 4245.28（75000/1.06*6%）
3、通过银行向B企业收回贷款利息
借：银行存款 75000
贷：应收利息 75000
4、收回贷款本金
借：银行存款 5000000
贷： 委托贷款 5000000
增值税处理
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法的规定》：
一、销售服务、无形资产、不动产注释贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。
各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。
二、纳税义务纳税义务的规定
第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
如果委托方为小规模纳税人，应按提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额，依3%的征收率计缴增值税。委托方销售货物，提供加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元（按季纳税9万元），销售服务、无形资产月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）的，自2016年5月1日起至2017年12月31日，可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。
如果委托方为一般纳税人，应按供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额，依6%的税率计算销项税额。委托方取得的合规增值税扣税凭证，不需要与销项税额一一对应；除用于不得抵扣范围外，均可以抵扣。不能抵扣范围如下：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。（二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。（四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。（五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。（七）财政部和国家税务总局规定的其他情形。银行向委托方收取手续费，委托方取得银行开具手续费增值税专用发票，准予抵扣。
按照上述规定，该电脑公司委托银行贷款，应通过“1303 委托贷款”科目进行会计核算，取得的利息收入应计入“其他业务收入” 科目，同时按“贷款服务”申报缴纳增值税，并以实际缴纳的增值税税额为计税依据缴纳城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。该案中的电脑公司以“本金挂往来、利息冲财务费用” 错误的会计核算方式，导致了少缴税款，并受到罚款和加收滞纳金的风险。我们在此提醒广大纳税人，应完善企业财务制度，规范会计核算，依法诚信纳税，避免违法而造成不良后果。
印花税处理
委托贷款合同的表现形式主要有两种：双方协议的委托贷款和三方协议的委托贷款。双方协议的委托贷款由资金提供人（委托人）与银行（受托人）签订的委托合同及银行（受托人、贷款人）与借款人签订的借款合同构成，委托人与受托人、贷款人与借款人的权利义务分别在两个合同中约定；三方协议的委托贷款则由一个合同构成：资金提供人（委托人）、银行（受托人、贷款人）与借款人的权利义务均在一个合同中约定。
印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。对于不在列举范围内的凭证，不涉及印花税。印花税税目税率表中的借款合同，是指银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同。而代理单位与委托单位之间签订的委托代理合同，凡仅明确代理事项、权限和责任的，不属于应税凭证，不贴印花。
因此，对于双方协议的委托贷款合同，委托方与银行签订的委托合同不属于应税凭证，不贴花。而银行与借款人签订的借款合同，银行与借款人均应按“借款合同”贴花，依借款金额万分之零点五贴花。
对于三方协议的委托贷款，该合同实际上约定了两个事项：委托事项和贷款事项。该委托贷款合同属于借款合同，立合同人应按借款合同贴花。立合同人为借款合同的当事人，应当是对借款合同有直接权利义务关系的单位和个人，不包括保人、证人、鉴定人。同时根据国税发〔1991〕155号文件第六条的规定，借款合同仅就由金融单位与使用单位贴花。因此，对于三方协议的委托贷款，作为签订委托贷款合同的三方，委托方、银行和借款方中，只有银行和借款方就借款事项拥有直接权利义务关系，应作为立合同人（合同当事人），按“借款合同”贴花，依借款金额万分之零点五贴花；而委托方持有合同但不属于当事人，不需要贴花。
企业所得税
1、委托方
委托方取得的委托贷款利息收入，应计入企业收入总额计缴企业所得税。按照委托货款合同约定的借款人应付利息的日期确认收入的实现。委托方发生的相关支出，如银行委托贷款利息支出，取得合法有效凭证的，准予在税前扣除。
委托方如为个人独资企业或者合伙企业，取得的委托贷款利息收入不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税；如投资者为法人的，应将其计入投资者的应纳税所得额计缴企业所得税。
2、借款人
⑴《企业所得税法实施条例》规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
对于委托贷款合同，不论是双方协议方式还是三方协议方式，涉及银行，但由于资金提供方不是银行，仍然是由委托方向借款人借出资金。
借款人的利息支出，一方面应取得委托方开具的发票；另一方面该利息支出超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，不得税前扣除。借款方在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
如果借款人和委托方属于关联方，借款方的利息支出税前扣除满足前面两个要求外，还应按照《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定进行处理。即除借款方能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者借款方的实际税负不高于境内关联方的以外，借款方的利息支出受关联方债权性投资与其权益性投资比例2：1的限制。
⑵《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
如果借款人存在投资者未按期缴纳出资额的情况，还应按照国税函〔2009〕312号规定处理。
3、银行
银行取得的委托贷款手续费收入属于提供劳务收入，应计入企业收入总额计缴企业所得税。银行应按照权责发生制原则确认手续费收入，相应支出可按规定在税前扣除。
